注冊會計師的法律責(zé)任，主要包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。前兩種責(zé)任尤其是民事責(zé)任，已經(jīng)引起職業(yè)界的高度重視。但是注冊會計師承擔(dān)的最嚴(yán)厲的法律責(zé)任——刑事責(zé)任，卻似乎尚未引起人們足夠的關(guān)注。通過下面的一個案例，我們可以看出注冊會計師的刑事責(zé)任同樣不容忽視。
案例介紹
1998年2月的一天，私營企業(yè)老板李某在工商局負(fù)責(zé)私營企業(yè)注冊登記工作的胡科長的陪同下，來到某會計師事務(wù)所辦理驗資。會計師事務(wù)所負(fù)責(zé)人見工商局的胡科長親自陪同，不敢怠慢，交待注冊會計師小王從速辦理。小王對李老板提供的驗資資料，按照執(zhí)業(yè)規(guī)范指南——驗資規(guī)定的程序，一一進(jìn)行了審驗。對其中最關(guān)鍵的材料——兩張銀行進(jìn)賬單，小王特別仔細(xì)地進(jìn)行了查驗：進(jìn)賬金額分別為36萬元和64萬元，合計100萬元，收款人系被審驗單位，用途為投資款，銀行業(yè)務(wù)公章和工作人員私章一應(yīng)俱全，無一涂改痕跡，其真實性不容置疑。在李老板的催促下，小王起草了驗資報告，經(jīng)事務(wù)所負(fù)責(zé)人審核、簽發(fā)，交付打印。李老板當(dāng)場拿到了驗資報告，滿意而去。
李老板的公司是從事商品批發(fā)和零售業(yè)務(wù)的。公司開業(yè)以后，經(jīng)營狀況一直不佳。1999年下半年，李老板開始經(jīng)營一種新產(chǎn)品，并實行“會員制”，購買他的新產(chǎn)品以后，成為他的“會員”；“會員”可以發(fā)展新“會員”，公司視“會員”業(yè)績給予高額提成。李老板用這種方法銷售新產(chǎn)品，效果果然不錯，僅僅幾個月的時間，新產(chǎn)品的銷售收入便達(dá)到50多萬元。然而好景不長，有人舉報李老板搞非法傳銷，公安機關(guān)立即對其立案偵查。李老板進(jìn)了看守所。
公安機關(guān)在偵查過程中，發(fā)現(xiàn)李老板的公司成立時實際只有10萬元資金，其向會計師事務(wù)所提供的兩張銀行進(jìn)賬單，金額是變造的。變造方法是：先向銀行分別存入6萬元和4萬元現(xiàn)金，在填寫銀行進(jìn)賬單時預(yù)留空格，銀行蓋章后，再在預(yù)留的空格處填補，由于筆跡相同，填補恰到好處，外人無法辨別。辦案人員認(rèn)為，注冊會計師小王在驗資時未向銀行調(diào)查取證，僅憑李老板提供的經(jīng)過變造的銀行進(jìn)賬單，就草率地出具驗資報告，屬于嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，且已造成嚴(yán)重后果，根據(jù)刑法第二百二十九條第三款的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任。
小王被辦案人員帶走以后，事務(wù)所負(fù)責(zé)人一方面進(jìn)行營救，另一方面帶上該驗資報告的工作底稿和有關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，趕赴公安機關(guān)向辦案人員進(jìn)行解釋。經(jīng)過多方努力，被限制人身自由10個小時的小王，終于被允許辦理取保候?qū)徥掷m(xù)。
案件分析
在本案中，公安機關(guān)認(rèn)為注冊會計師小王涉嫌過失犯罪，其法律依據(jù)便是《中華人民共和國刑法》第二百二十九條第三款。該款規(guī)定：“第一款規(guī)定的人員，嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實，造成嚴(yán)重后果的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金�！逼渲小暗谝豢钜�(guī)定的人員”，是指“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員”。這是刑法修訂后新增加的一條罪名，即“中介組織人員出具證明文件重大失實罪”。構(gòu)成本罪必須符合三個要件：一是行為人在主觀上具有過失，即行為人嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任而非故意(如系故意，則可能構(gòu)成“中介組織人員提供虛假證明文件罪”)；二是行為人在客觀上出具的證明文件有重大失實，即證明文件的主要內(nèi)容與事實不符；三是造成了嚴(yán)重后果，即有重大失實的證明文件給國家、集體和個人的利益造成了重大損失。
本案中小王出具的驗資報告，經(jīng)公安機關(guān)查明有重大失實，這是無可爭辯的。但小王的行為是否就構(gòu)成“中介組織人員出具證明文件重大失實罪”呢?筆者認(rèn)為值得商榷。
首先，小王出具驗資報告時，在主觀上不具有重大過失，不構(gòu)成“嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任”。判斷是否構(gòu)成“嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任”，應(yīng)當(dāng)結(jié)合當(dāng)時的情形來考慮。小王履行了《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南——驗資》中規(guī)定的關(guān)于貨幣資金出資的一般審驗程序，沒有發(fā)現(xiàn)虛假情況。公安機關(guān)指控小王沒有履行向銀行調(diào)查取證這一程序，但是，修改前的《獨立審計實務(wù)公告第1號——驗資》中并沒有關(guān)于這一程序的規(guī)定，執(zhí)業(yè)規(guī)范指南規(guī)定“必要時，可向銀行函證”，可見“函證”并不是必經(jīng)程序。另外，當(dāng)時的背景是，銀行對會計師事務(wù)所的函證工作往往不予配合，致使函證程序難以執(zhí)行。小王當(dāng)時特別仔細(xì)地審查了銀行進(jìn)賬單原件，沒有看出可疑之處，加上該客戶是工商局的胡科長帶來的，出于對國家公務(wù)員的信任，小王毫不懷疑其中有詐。如果說小王因此要負(fù)刑事責(zé)任，那么工商局的胡科長以及在預(yù)留空格的進(jìn)賬單上蓋章的銀行工作人員又該負(fù)何種責(zé)任?如果后者不負(fù)任何責(zé)任，那么法律的公平與正義原則何在?
其次，本案中的所謂“嚴(yán)重后果”，即李老板進(jìn)行非法傳銷造成他人損失50余萬元的后果，與有重大失實的證明文件——驗資報告之間并沒有直接的因果關(guān)系。驗資報告驗證的是企業(yè)某一時點的資金數(shù)額，并不是對企業(yè)經(jīng)營能力和償債能力的保證，其作用僅供辦理工商登記使用。本案中受害人經(jīng)濟(jì)利益遭到損失，其直接原因是李老板進(jìn)行非法傳銷造成的，其法律后果應(yīng)當(dāng)由李老板自己承擔(dān)。公安機關(guān)認(rèn)為，沒有注冊會計師的驗資報告，工商局就不會核發(fā)營業(yè)執(zhí)照，李老板的公司就無法成立，這種說法是非常牽強的。若照此推理，則還應(yīng)追究財政機關(guān)負(fù)責(zé)人的“瀆職罪”，因為是他批準(zhǔn)了會計師事務(wù)所的成立。如果公司進(jìn)行的是走私、販毒等更為嚴(yán)重的犯罪活動，注冊會計師豈不更是“在劫難逃”?
再次，本案中李老板的公司成立于1998年2月，案發(fā)于2000年上半年，其間經(jīng)過了兩個年度的工商年檢。按有關(guān)規(guī)定，注冊資本到位情況是工商年檢的主要內(nèi)容之一，若在年檢中發(fā)現(xiàn)公司資金不實，應(yīng)依法給予相應(yīng)的行政處罰，直至吊銷其營業(yè)執(zhí)照。本案中，負(fù)責(zé)工商年檢的有關(guān)責(zé)任人員又應(yīng)承擔(dān)什么責(zé)任?
幾點思考
從主觀上來講，注冊會計師的過錯有過失與欺詐之分。欺詐即主觀上具有故意。對于故意出具虛假報告，由于其主觀惡性較大，人們對之深惡痛絕，依法應(yīng)予嚴(yán)懲，這早在《中華人民共和國注冊會計師法》和《關(guān)于懲治違反公司法的犯罪的決定》等法律中，就規(guī)定了應(yīng)負(fù)刑事責(zé)任。注冊會計師過失犯罪，是新刑法增加的一條罪名。對于過失犯罪，人們普遍給予同情。在同情之余，筆者認(rèn)為有以下幾點值得職業(yè)界和管理層的深思。
一是注冊會計師的過失責(zé)任如何界定。過失通常分為普通過失和重大過失，刑法中的“嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任”，筆者理解是指“重大過失”。過失責(zé)任如何界定，這里面涉及到兩個問題，一個是界定標(biāo)準(zhǔn)，一個是界定人。關(guān)于界定標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)注冊會計師法的規(guī)定，行業(yè)協(xié)會制訂執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則，報財政部批準(zhǔn)后實施。當(dāng)前施行的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則是《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》以及執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。應(yīng)當(dāng)說，注冊會計師協(xié)會制訂的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則是法律授權(quán)制訂的，是具有法律效力的。有些司法工作人員心中只有刑法和刑事訴訟法，目無其他法律法規(guī)，是非常錯誤的。關(guān)于界定人，依據(jù)法律規(guī)定，不管由誰界定，最后都要由法院決定，法官才是最終的界定人。問題是，刑事案件從立案偵查到法院審判，一般都要經(jīng)過漫長的過程，這期間對注冊會計師個人的打擊和會計師事務(wù)所聲譽的影響，是不言而喻的。據(jù)悉，有的法院已經(jīng)成立“專家鑒定委員會”，在審判工作中聽取專家的意見。公安機關(guān)在辦理涉及注冊會計師案件時，若能聽取有關(guān)專家和行業(yè)協(xié)會的意見，起碼可最大限度地避免冤假錯案的發(fā)生，避免注冊會計師和會計師事務(wù)所遭受的無可挽回的損失。對此，行業(yè)協(xié)會應(yīng)當(dāng)主動參與。
二是注冊會計師出具的不實報告造成的損害后果如何界定。按照法律上的因果關(guān)系，這種損害后果應(yīng)當(dāng)是不實報告直接造成的，即二者之間具有直接的因果關(guān)系。比如，政府部門通過注冊會計師的審計報告確信被審計單位的財務(wù)狀況完全正常，決定對其進(jìn)行重大投資，結(jié)果由于審計報告不實、財務(wù)信息虛假，給國家造成重大損失。這種損失是依據(jù)不實的審計報告造成的，二者具有直接的因果關(guān)系�，F(xiàn)在的問題是，損害后果往往是被審計單位自己違法亂紀(jì)造成的，卻牽強附會地嫁禍于注冊會計師。這就好比一個人犯了罪，在追究他的責(zé)任的同時，去追究他的接生婆的責(zé)任，理由是如果不是這個接生婆接生，就不會有這個罪犯的產(chǎn)生。筆者并不是在此指責(zé)立法不公，其實這些問題都是執(zhí)法中的問題。還有一個問題是，刑法中規(guī)定的“嚴(yán)重后果”如何量化，至今尚未看到有關(guān)這方面的立法解釋或者司法解釋，致使刑法在實施過程中隨意性較大。
三是司法界對注冊會計師行業(yè)的認(rèn)識問題。由于我國注冊會計師行業(yè)起步較晚，社會對注冊會計師的執(zhí)業(yè)特性并不了解，導(dǎo)致社會公眾尤其是司法界對注冊會計師的要求與注冊會計師自身的要求相距甚遠(yuǎn)。比如，關(guān)于驗資報告真實性的認(rèn)定，《獨立審計實務(wù)公告第1號——驗資》是這樣規(guī)定的：“驗資報告的真實性是指驗資報告應(yīng)如實反映注冊會計師的驗資范圍、驗資依據(jù)、已實施的主要驗資程序和應(yīng)發(fā)表的驗資意見�！币簿褪钦f，注冊會計師對于真實性的要求，追求的是“過程”的真實。而司法界對于真實性的認(rèn)定，則要求驗資結(jié)果與實際情況必須相符，否則就是“重大失實”或者“虛假”，追求的是“結(jié)果”的真實。這種認(rèn)識上的分歧體現(xiàn)在訴訟中，注冊會計師必然處于不利地位。
若干啟示
注冊會計師因過失而負(fù)刑事責(zé)任，這是法律的明文規(guī)定，注冊會計師無法改變立法的結(jié)果。但注冊會計師完全可以通過自身努力，避免或者減少針對自己的法律訴訟。
注冊會計師首先應(yīng)當(dāng)樹立充分的刑事法律意識，認(rèn)真學(xué)習(xí)刑法有關(guān)條文，改變過去那種“重民輕刑”、認(rèn)為出了問題由事務(wù)所負(fù)責(zé)的不正確認(rèn)識；其次，在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中，始終如一地遵循獨立原則，保持職業(yè)謹(jǐn)慎，強化執(zhí)業(yè)監(jiān)督，盡量減少過失行為。在具體工作中，必須審慎選擇客戶，深入了解客戶的基本情況，保持良好的職業(yè)道德，嚴(yán)格遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求出具報告。對于歷史遺留問題，也要面對現(xiàn)實。一旦“案發(fā)”，要主動與事務(wù)所原負(fù)責(zé)人或者原掛靠單位取得聯(lián)系，積極行使申訴權(quán)、控告權(quán)、辯護(hù)權(quán)，通過法律的途徑維護(hù)自己的合法權(quán)益。根據(jù)刑法關(guān)于追訴時效的規(guī)定，法定最高刑為不滿五年有期徒刑的，經(jīng)過五年不再追訴�？梢姡瑲v史遺留問題的解決也是有期限的，并不是“無期徒刑”，注冊會計師切不可因此而“惶惶不可終日”，影響今后業(yè)務(wù)的開展。應(yīng)當(dāng)看到，隨著我國法治化進(jìn)程的加快，各種法律制度將日臻完善，司法工作人員的素質(zhì)也將逐步提高，那種司法過程中針對注冊會計師的不良傾向必將得到糾正，迎接注冊會計師的將是法治的春天。
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